Стоимость Доли Ниже Стоимости Чистых Активов

8. Чистые активы и условные факты хозяйственной деятельности

Многие организации не включают в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности сведения о выданных обеспечениях платежей и обязательств, учтенных на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", а также о соотношении обеспечений обязательств выданных и стоимости чистых активов. При этом, как показывает аудиторская практика, сумма выданных обеспечений платежей и обязательств значительно превышает стоимость чистых активов организации. В результате все заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности (прежде всего владельцы организации, банки) не получают интересующую их адекватную информацию.

Пример. Сумма обеспечений обязательств ЗАО "Солей" (поручитель) перед банком, выданных в пользу третьего лица (должника) в соответствии с условиями кредитного договора между третьим лицом и банком, и отраженных на забалансовом счете 009, составила на 31.12.2007 1 500 000 тыс. руб.

ЗАО "Солей" (поручитель), а также должник входят в группу компаний многоотраслевого холдинга и кредитуются в одном банке.

Стоимость чистых активов ЗАО "Солей" на эту же дату равна 800 тыс. руб. Таким образом, выданные ЗАО "Солей" обеспечения обязательств превышают стоимость его чистых активов в 1875 раз:

В пояснительную записку к бухгалтерской отчетности за 2007 г. ЗАО "Солей" не включены сведения о выданных обеспечениях обязательств, учтенных на забалансовом счете 009, а также информация о соотношении суммы выданных поручительств и стоимости чистых активов ЗАО "Солей" (поручителя).

В получении данной информации заинтересованы как акционеры ЗАО "Солей", так и кредитующий его банк. У банка могут в данном случае возникнуть кредитные риски в связи с вероятностью одновременного неисполнения обязательств перед банком его клиентами (ЗАО "Солей" и должник), являющимися связанными заемщиками.

Так, согласно Письму Банка России от 10.09.2004 N 106-Т "О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)" в качестве связанных заемщиков при расчете норматива Н6, установленного гл. 4 Инструкции Банка России от 16.01.2004 N 110-И, рекомендуется рассматривать заемщиков банка — юридических и физических лиц, связанных между собой экономически таким образом, что ухудшение финансового положения одного из них обусловливает или делает вероятным ухудшение финансового положения другого заемщика (других заемщиков), которое может стать причиной неисполнения (ненадлежащего исполнения) им (ими) обязательств перед банком по его кредитным требованиям, например, если один из заемщиков банка является поручителем (гарантом) по обязательствам другого заемщика перед банком либо если заемщик банка является должником другого заемщика банка. Если заемщики являются юридическими лицами, вывод об их отнесении к связанным заемщикам рекомендуется делать на основании сопоставления суммы обязательств по выданному одним заемщиком поручительству (гарантии) в обеспечение обязательств принципала (другого заемщика) перед банком и (или) суммы обязательств одного заемщика банка перед другим заемщиком с величиной чистых активов поручителя (гаранта), заемщика, имеющего обязательства перед другим заемщиком. Если совокупная сумма вышеуказанных обязательств заемщика составляет 10% от его чистых активов и более, может быть сделан вывод об их отнесении к связанным заемщикам.

К обеспечениям обязательств и платежей относятся залог, ипотека (залог недвижимого имущества), поручительство, задаток, банковская гарантия.

Стоимость обеспечения в виде залога отражается по дебету счета 009 у залогодателя на дату возникновения права залога, то есть с момента заключения договора о залоге. Если по условиям сделки или по требованию законодательства предмет залога должен быть передан залогодержателю, то право залога возникает с момента передачи заложенного имущества или прав (ст. 341 ГК РФ). Договор об ипотеке считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации [п. 2 ст. 10 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"]. Залог прекращается с погашением обеспеченного залогом обязательства, по требованию залогодателя, в случае гибели заложенного имущества или его продажи с публичных торгов. На дату прекращения залога стоимость имущества списывается с забалансового счета 009.

Отношения сторон по договору поручительства регулируются нормами параграфа 5 гл. 23 ГК РФ. Поручитель принимает на себя ответственность перед кредитором другого лица — должника отвечать за исполнение обязательства этим должником полностью или частично. Как правило, в поручительстве не указывается сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. В этом случае для целей бухгалтерского учета выданные обеспечения отражаются на забалансовом счете 009 у поручителя по стоимости основного обязательства.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из сторон сделки в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне. Задаток обеспечивает исполнение основного договора и служит доказательством его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Этот вид обеспечения отражается за балансом у сторон соглашения о задатке на дату его фактической выдачи и списывается с учета в момент его зачета в счет платежей по договору.

Банковская гарантия может быть выдана банком, другим кредитным учреждением или страховой организацией. Гарант обязуется уплатить кредитору организации-принципала денежную сумму после представления кредитором письменного требования об этом (ст. 368 ГК РФ). Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденному Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили, относятся к условным фактам хозяйственной деятельности.

Исходя из норм ПБУ 8/01, информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

По каждому условному обязательству в пояснениях к бухгалтерской отчетности должна раскрываться следующая информация:

В п. 24 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, говорится о том, что данные, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении, должны отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В п. 27 ПБУ 4/99 также сказано, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации.

Из вышеприведенных норм следует, что в пояснительную записку, входящую в состав годовой бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела должна быть включена информация о выданных обеспечениях платежей и обязательств, а также о соотношении суммы обязательств и платежей выданных и стоимости чистых активов (в отношении связанных заемщиков). Еще большую актуальность для всех заинтересованных пользователей приобретает представление такой информации в случае, если сумма выданных организацией обеспечений платежей и обязательств значительно превышает стоимость ее чистых активов.

«Прибыльные» последствия

Доходы компании в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)), при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ). Следовательно, при внесении имущества, денежных средств, а также денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается путем зачета, налогооблагаемый доход не возникает (Письмо Минфина РФ от 14.08.2017 г. №03-03-06/1/51902).

Но, в дальнейшем, на стоимость переданного имущества нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль.